我國《獨立審計準則》非常重視注冊會計師對被審計單位內部控制的研究與評價，在相關具體準則中對其內容都作了規范性的要求。但在注冊會計師審計實務中，由于被審計單位本身內部控制體系不完善，國家對內部控制的內容要求、考核標準一直未作出詳盡規范，加上注冊會計師專業判斷能力的局限性，很難對被審計單位內部控制作出公允性的評價。因此，不少注冊會計師采用回避方式，不對內部控制做深入的研究和評價，只是做一些形式上的工作底稿，以應付復核和檢查，并不與審計抽樣相聯系，很大程度上仍依賴于傳統的審計方法。目前在審計理論與審計實務方面所形成的這種反差，嚴重地阻礙了現代審計的推行進程。本文就此提出一些看法。

    一、當前注冊會計師審計中遇到的有關企業內部控制方面的主要問題

    （一）內部控制環境弱化，控制體系不完善，使注冊會計師對被審計單位內部控制的信賴度大打折扣

    內部控制是被審計單位為了保證各項業務活動的有效進行，確保資產的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，為實現經濟管理目標等而制定和實施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。從定義本身可以看出：其一，內部控制的主體是被審計單位本身，內部控制制度的制定和實施也是被審計單位，而不是其他單位；其二，內部控制涉及到的所有業務活動的控制，不僅僅是會計控制；其三，內部控制的基本目標是確保資產的安全完整，防止欺詐和舞弊行為，實施經營管理目標；其四，內部控制的手段涵蓋于方法、措施和程序之中。內部控制的體系應該是科學和嚴密的，也是現代企業和其他經濟單位所不可缺少的。近年來，世界各國都十分重視對內部控制的研究，并提出了一系列規范性的指導意見；我國會計管理部門也正準備出臺內部會計控制的基本規范。但是，目前在我國很大一部分經濟單位仍輕視內部控制，習慣于行政指揮，家長制管理的現象還普遍存在。目前，我國各種類型的經濟單位未公開制定完整的內部控制體系，相關內部控制制度也散見于各種內部文件之中，更談不上科學合理和互相銜接。注冊會計師搜集內部控制的證據猶如大海撈針，費時費力，難以保證審計效率和執業質量基本目的的實現。內部控制涉及到一個經濟單位的人事管理、生產管理、財產管理、購銷業務管理、重大投資和資產處理管理等多個部門的管理，而作為財務管理這樣一種綜合性的管理部門，很難在內部顯示出其突出地位，相關信息無法及時向注冊會計師提供，這無疑給注冊會計師進行內部控制調查增加了難度。也有不少經濟單位有相關的內部控制制度，但它缺少一定的方法和措施。特別是內部控制的檢查，大多未落實到實處，更沒有定期進行報告，內部控制的缺陷未暴露，更新的合理化建議得不到及時采納。還有很多小型經濟單位其內部牽制機能尚未建立，更談不上內部控制的履行。

    鑒于多數經濟單位都存在著內部控制環節的缺少和內容不清的問題，因而，注冊會計師對其內部控制的信賴度肯定會大打折扣。如果，注冊會計師輕信內部控制，有可能失去對執業質量的控制；如果注冊會計師要保證一定的執業質量，就必然更多地依賴于實質性的審計，這就要花費更多的審計時間和精力。

    （二）會計系統設計未充分考慮內部控制，會計資料過于簡化，使注冊會計師難以把握內部控制的運行

    近年來，國家會計管理部門對會計要素的確認和計量，對財務會計報告的信息提供和披露都制定出具體的準則和制度，但相關的內部控制的規范化制度已經滯后，而統一的會計制度的頒布時間不匹配，內容上也沒形成有機的結合，具體到每一經濟單位的會計系統設計，就會形成五花八門的格局，使注冊會計師對被審計單位的內部控制評價難以形成一般性認識。

    由于會計系統設計承襲了計劃經濟時代的陋習，會計資料過于簡化，因此注冊會計師從會計資料中往往找不出內部控制運行的有效證據。比如：從會計憑證看，強調印章，忽視簽字；多見事后批準，少見事前控制；對貨幣資金支付，缺少授權付款憑據，支票簽發印章由一人保管，各種發票、收據格式幾十年未有顯著變化，相關內部控制不能體現。從收款方來看，發票、收據中很難找出收款相關依據和收款方式；從付款方來看，也找不出付款授權依據和付款方式，發票收據格式中沒有審批付款的簽字處，也未印制背書處，有些發票收據審批付款只有在原記錄處簽字，既無法辨認，又影響憑證的整潔。對記賬憑證也是采用幾十年不變的印章控制方法，憑證下面只要求會計主管、出納、記賬、審核等人員簽章，沒有處理意見欄目，分不清前后次序，事后補簽或補蓋章的情形是無法辨清的；對會計憑證的裝訂，只考慮時間順序，未考慮業務類型，各種業務混裝在一起，不利于匯總和核對，特別是發票裝訂號碼不連續，很難揭露出舞弊和錯誤。再比如：從會計賬簿看，重視分類賬，忽視日記賬和備查賬，重視金額記載，忽視事由記載。分類賬對系統地提供會計信息固然重要，但日記賬和備查賬更能連續反映經濟活動運行的軌跡，是實施內部控制所不可缺少的。但很多單位從未設置日記總賬，有備查經濟業務的單位也沒有設置備查賬，在明細賬簿摘要欄中只記載“購入”“發出”“支付”等與賬簿類型相重合的無意義記錄，在總賬摘要欄中甚至只記載“本月發生”這樣千篇一律的字樣，毫無實際意義。賬簿記載未設審核欄目，弄不清審核人員的責任。在財務會計報告中，只重視會計報表的提供，忽視財務情況分析和會計報表附注編制，只研究如何滿足有關行政管理部門需要，少研究利用財務會計信息加強內部管理。

    （三）內部控制評價缺乏具體標準和尺度，對同一被審單位，不同注冊會計師所作的評價有時大相徑庭

    不同的經濟單位應具備不同的內部控制模式。大型企業人員分工較為細致，內部控制程序也嚴密；而中小型企業為了有效利用人力資源，內部控制程序顯得粗略一些。充分利用現代化辦公手段（如建立內部微機管理網絡）的單位其內部控制效率就高一些；而采用手工操作管理的單位，其內部控制效率就低。注冊會計師面對不同的經濟單位，如果缺乏評價的具體標準和尺度，就不能進行量化處理，僅憑抽象的專業性判斷，是難以使人信服的。比如：對于大型單位和小規模單位的劃分，若沒有一個量化標準，難免會將一個大型單位當作小規模單位來看待。在業務處理程序上，若沒有一個針對不同行業不同業務的量化評價標準，也很難說清誰對誰錯，誰合理誰不合理。同樣是銷售與收款業務，零售企業與批發企業、零售企業與工業企業其內部控制的方法和手段是不一樣的；對網絡式的營銷方式，是集中辦理收款，還是分散辦理收款；對賒銷商品應由哪一級授權批準；對購貨業務，先付款后提貨如何控制、或先提貨后付款又如何控制、商品價格、回扣和折讓又如何控制等等，所有這些業務處理都應有一個明確的標準。再比如，對重大資產的處置和重大投資，不同的經濟單位也應有不同的量化標準。因為重大資產處置和重大投資的程序更加復雜，決策更顯慎重，注冊會計師對重大資產的處置和重大投資項目內部控制的調查也更加謹慎，如果將其作為一般經營項目看待，就無法揭示重大方面存在的問題，導致審計報告的失真。

    二、對解決企業內部控制問題的幾點思考

    （一）要加強內部控制體系建設，使注冊會計師對被審計單位內部控制的評價建立在可靠的基礎上

    內部控制體系是一項涉及經濟管理模式的創新工程，有賴于國家政策的引導。不僅需要財政部盡快出臺內部會計控制規范，而且還需要其他部門盡快頒布相關內部控制的法規制度；不僅需要一般性的規范，而且需要對各類經濟單位的不同業務類型提出具體指導性意見，這既為經濟單位制定內部控制制度提供依據，又為檢查內部控制制度的實施提供便利條件。為此，應更新會計設計模式，把內部控制的理念延伸到會計資料之中，改變傳統的憑證、賬簿格式，這是加強內部控制體系建設的重要手段。

    首先，要加強對經濟業務的前饋管理。對相關購銷合同副本，采購標準手續，重大投資和資產處置的相關文件要納入會計憑證一并管理。其次，要加強對經濟業務的事中、事后的監督管理。對收入實行“款項直達”，減少中間過渡賬戶；對款項支付可以借鑒西方財務會計的作法，實行“付款憑單制”，對發票收據的審核應在背書處設計格式；對記賬憑證的流轉次序及簽字要設計格式明確責任；對賬簿要在摘要欄寫明事由，并設置審核欄以明確經濟責任；對財務會計報告要求填報齊全，充分披露。

    （二）營造重視內部控制的氛圍，使注冊會計師對被審計單位內部控制的評價更加順利及時

    全社會都要營造重視內部控制的氛圍，理論界應重視內部控制的研究，企業要有效地實施內部控制，要旗幟鮮明地制定內部控制制度，走出所謂“內部控制是對職工實行管、卡、壓”，是“限制領導權力”的誤區。只有內部控制機制與內部激勵機制相得宜彰，才能推動企業健康發展。而注冊會計師在對被審計單位進行內部控制評價時，若能得到其內部各管理層的支持和配合，能及時順利取得有效的證據，肯定會提高審計效率和質量。

    （三）加快制定內部控制評價規范，使注冊會計師對被審計單位內部控制的評價具有實用性和可比性

    我國注冊會計師按《獨立審計準則》開展審計工作。《內部控制與審計風險準則》及《審計重要性準則》、《錯誤與舞弊準則》、《管理建議書準則》、《小規模企業審計特殊考慮實務公告》等都對內部控制的測試、評價和報告作出了規定。但是，由于國家沒有對經濟單位頒布實施內部控制的規范化文件，因此適用注冊會計師審計的內部控制評價指南性文件也無法出臺。只有內部控制本身體系得到完善，才能在注冊會計師行業內制定對內部控制詳盡的評價規范，才會使內部控制的評價具有實用性和可比性，才能避免不同注冊會計師對同一被審計單位的內部控制的評價出現專業判斷的重大差異。